论“以审计结果作为工程竣工结算依据”的合法性

作者：建纬（北京）律师事务所，谭敬慧、徐文斌

作者认为：

审计机关的角色定位是“监督者”，并未被《审计法》及其实施条例赋予直接参与经济活动价格确定的权力；

结算审计规定的执行导致施工单位获得工程款的周期变长，加剧拖欠纠纷，诱发社会矛盾；

结算审计规定在一定程度上剥夺了施工单位对结算价款提出异议的权利，背离了合同意思自治原则。

目前地方审计条例中关于“以审计结果作为工程竣工结算依据”的规定（简称“结算审计规定”）在应用中遇到诸多问题，本文从立法依据和目的等方面对该问题分析如下：

一、“结算审计”规定欠缺上位法律依据

1.结算审计规定将审计机关的“审计监督”职能改变为“审计决定”职能，与法律和行政法规原则不符

根据《审计法》第22条规定：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。”

根据《审计法实施条例》第2条规定：“审计法所称审计，是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”

同时根据《审计法》第41条规定：“审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计对象对审计组的审计报告提出的意见一并研究后，提出审计机关的审计报告；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理、处罚的，在法定职权范围内做出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚的意见。”

基于前述，审计机关的职能是审计监督，审计监督的方式是对被审计单位与财政收支、财务收支有关的资料和资产进行检查，审计机关行使审计职权的方式是提出审计报告、做出审计决定、提出处理、处罚的意见。故《审计法》及其实施条例对审计机关的角色定位是“监督者”，并未赋予审计机关直接参与经济活动价格确定的权力，而结算审计规定变相赋予了审计机关直接确定建设项目竣工结算价款的权力，将审计机关的“监督者”角色改变为了“决定者”角色，该规定与《审计法》及其实施条例中对审计机关的定位不符。

2.结算审计规定超越《审计法》中对政府投资和以政府投资为主的建设项目审计监督

根据全国人大法工委编著的《中华人民共和国审计法释义》，对政府投资建设项目审计的主要内容包括：

（1）审查建设程序、建设资金筹集、征地拆迁等前期工作的真实性和合法性；

（2）审查建设资金到位情况和资金管理与使用的真实性和合法性；

（3）审查设备、材料核算的真实性、合法性和有效性；

（4）审查预算审批、执行、调整的真实性和合法性；

（5）审查债权债务的真实性和合法性；

（6）审查税费计缴的真实性和合法性；

（7）审查建设成本的真实性和合法性；

（8）审查收入、节余资金的形成和分配的真实性和合法性；

（9）审查工程价款结算与实际完成投资的真实性、合法性及工程造价控制的有效性；

（10）审查交付使用资产的真实性和合法性；

（11）审查未完工程投资的真实性和合法性；

（12）审查年度财务会计报告、竣工决算报表的真实性和合法性等。

根据以上释义，《审计法》规定的对政府投资建设项目审计监督内容是对建设资金使用情况的审查，并不包括通过出具审计结论确定工程竣工结算价格这项审计内容，而且，从上述解释第9项可以看出，对工程价款结算的审计是一种“事后审计”，即由审计机关对已形成的工程结算内容的真实性、合法性、有效性进行审查，而地方性条例中关于结算审计规定则将《审计法》规定的结算完成之后的审查变更为结算价款的直接确定，故该规定与上位法存在一定抵触。

另外，根据我国《预算法》第72条规定：“各级政府审计部门对本级各部门、各单位和下级政府的预算执行、决算实行审计监督。”因政府投资建设项目的资金来源于政府预算资金，因此，审计监督有配合预算管理和监督的作用，故结算审计规定是否有《预算法》、《预算法实施条例》的上位法依据，也是判断结算审计规定合法性的一个方面。但是，《预算法》及其实施条例规定的预算管理方式也仅仅是预算执行的监督，对违反预算管理的行为主要是通过追究行政责任的方式予以规制，上述法律法规中并未直接规定为充分发挥审计监督保障预算执行的作用，审计机关可直接参与合同当事人经济活动价款确定的法律依据。故即便考虑到审计行为与预算管理的衔接问题，但并未从《预算法》及其实施条例中找到结算审计参与价款确定的直接规定。

二、结算审计规定的负面影响

结算审计规定对确保财政资金的合理使用，避免财政资金不当利用、流失有积极意义，但同时产生了如下负面效果：

1.结算审计规定的执行导致施工单位获得工程款的周期变长，加剧拖欠纠纷，诱发社会矛盾

结算价款的确定是施工单位获得欠付工程款的直接依据，规定以审计结果作为结算依据，意味将工程价款确定的义务指向了合同当事人之外的第三方即审计机关；同时因审计机关何时完成审计工作并不受施工合同的约束，也不受合同当事人左右，实践中审计机关审计时限较长的情形较为普遍，故导致结算价款迟迟不能得到确定，施工单位迟迟无法获得欠付工程款，进而导致工程款欠付纠纷增加，讨薪和供应商追索价款事件增加，由此对社会的和谐稳定产生了不利影响。

2.结算审计规定在一定程度上剥夺了施工单位对结算价款提出异议的权利，背离了合同意思自治原则

对于非以审计结果作为竣工结算依据的工程结算，发承包双方一般通过协商确定结算价款，如承包人不同意发包人主张的结算价款的，可以通过诉讼方式予以确定。而结算审计规定的执行，施工单位难以参与到结算价款确定的活动中，如施工单位对审计结果有不同意见的，也欠缺明确的意见表达和权利保障的手段，至于施工单位能否通过行政诉讼方式改变审计结果不仅存在争议，且即便该种方式能够实现，也会大大增加施工单位主张工程价款的难度和成本，使施工单位在政府投资建设项目的结算价款确定中处于十分被动的地位。

笔者认为，地方立法追求财政资金不被滥用的法律价值并无不妥，但是，因该种立法价值可以通过行政责任追究机制、《合同法》确立的合同无效等制度予以实现，故这种通过制定会产生较大负面效果、剥夺合同当事人重要权利的规制来实现上述立法价值，在一定程度上是欠缺正当性的。据此，结算审计规定的合理性也是值得商榷的。

三、执行结算审计规定的配套制度并不完善

即便结算审计规定的上位法依据充分，结算审计规定也具有合理性，但是执行结算审计规定的配套制度是缺失的：

1.审计完成的时限无明确规定

如上文所述，审计完成时间影响着施工单位获得欠付工程款的时间，但是，《审计法》及其实施条例以及大部分有结算审计规定的地方性立法都没有对审计完成时限有明确规定，由此，施工单位的权利保障将受到不利影响。

2.审计标准不明确

尽管部分地方立法明确规定政府投资建设项目的审计应以法律和合同为依据，但是审计标准欠缺较高位阶法律的明确规定，审计机关在执行中标准不一，由此导致施工单位对最终结算价款难以预期。

3.施工单位权利救济方式尚待明确

在施工单位认为审计结果确有不当的情况下，施工单位的意见和主张如何表达，权利如何得到救济也尚需做出明确。

综上，执行结算审计规定的配套制度尚不具备，由此将导致结算审计规定执行的负面效果大于正面意义。

四、关于政府投资建设项目施工合同的性质

地方性立法之所以规定在政府投资建设项目中，招标文件或施工合同应规定以审计结论作为竣工结算依据，系因对该类项目施工合同的性质有不同于一般施工合同性质的认识和理解，一般施工合同为典型的民事合同，而政府投资建设项目因其项目资金必须符合财政资金使用的相关规定，体现出一定的受监管性，故地方性立法对该类项目的施工合同做出了结算审计的监管要求，该种要求体现了地方立法者对政府投资项目施工合同行政性质的强化。

笔者认为，尽管政府投资建设项目施工合同的资金使用具有特殊性，但该特殊性并不涉及行政权力的行使，不能因该特殊性的存在而将政府投资建设项目施工合同界定为行政合同，更不能轻易因该特殊性的存在，搭建远大于其立法本意的规则，实质破坏了法律的合理边界。

综述，结算审计规定不具有审计法、预算法方面的上位法依据，甚至与上位法存在一定抵触，故结算审计规定的合法性值得考量；此外，结算审计规定的执行产生了较大不利的社会效果，合理性也是值得商榷的，且即便结算审计规定不存在不合法、不适当的情形，该规定的执行也需要完善的配套制度配合实施，在配套制度不完备的情况下，该规定不仅会损害施工合同当事人的利益，也难以实现其自身的立法价值。