招标投标税务问题处理要略

作者：中国石油独山子石化分公司,孙永吉

一、前言

根据课税对象的属性，税可分为流转税、所得税、财产税、资源税、行为税。其中流转税又可分为增值税、营业税、消费税、关税。

增值税，是以商品和应税劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。

营业税，是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种流转税。

从税务角度来看，投标人的投标报价有含税价和不含税价，涉及的税种主要是增值税和营业税。由于营业税不能实现销项税额抵扣进项税额，在招标投标活动中产生问题较少。而增值税则不同，增值税涉及税额抵扣，在投标资格限定和评标方法设置环节均存在问题，值得进一步研究和探讨。

二、增值税相关的投标资格限定

招标实践中经常会遇到与增值税相关的税务问题，如果处理不当，会直接影响招标的公平性、公正性，还会增加招标采购成本。实践中，与增值税相关的常见现象有三种：

现象一：一些招标人认为提供增值税发票进行结算，就可以实现销项税额抵扣进项税额。所以，在招标文件中要求投标人结算时必须针对本项目开具增值税发票。

现象二：一些招标人认为仅有一般纳税人开具的增值税发票才能实现销项税额抵扣进项税额。所以，要求投标人必须具备一般纳税人资格。

现象三：一些招标人认为只有能开具税率为17%增值税发票的单位，才能实现销项税额抵扣进项税额。所以，在招标文件中要求投标人结算时必须开具税率为17%的增值税发票。

下面，笔者就结合相关法律条款对上述三种现象逐一进行分析：

1.现象一分析

《增值税暂行条例》第二十一条规定：纳税人销售货物或者应税劳务，应当向购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。属于下列情形之一，需要开具发票的，应当开具普通发票，不得开具增值税专用发票：

（一）向消费者销售货物或者应税劳务的；

（二）销售免税货物的；

（三）小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。

《增值税暂行条例》第四条规定：除本条例第十三条规定外，纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额。因当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

从以上条款可以看出，增值税发票分为增值税专用发票和增值税普通发票。开具增值税专用发票的单位，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额；而开具增值税普通发票的单位，无法实现销项税额与进项税额的抵扣。现象一中，仅要求投标人结算时必须针对本项目开具增值税发票，如果投标人开具增值税普通发票，则不能实现销项税额与进项税额相抵的目的。

2.现象二分析

从《增值税暂行条例》第二十一条第一款第三项规定中可以看出，小规模纳税人无法开具增值税专用发票，只能开具不能用于抵扣税额的增值税普通发票。所以才出现了第二种做法，即盲目要求投标人必须具备一般纳税人资格。

《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》第二条规定：本办法所称代开专用发票是指主管税务机关为所辖范围内的增值税纳税人代开专用发票，其他单位和个人不得代开；第五条规定：本办法所称增值税纳税人是指已办理税务登记的小规模纳税人（包括个体经营者）以及国家税务总局确定的其他可予代开增值税专用发票的纳税人；第六条规定：增值税纳税人发生增值税应税行为、需要开具专用发票时，可向其主管税务机关申请代开。

综合《增值税暂行条例》第二十一条和《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》第二条、第五条、第六条的规定可以看出，小规模纳税人不可以自行开具增值税专用发票，但是可以根据需要到国税局代开增值税专用发票。也就是说，无论一般纳税人，还是小规模纳税人，都能提供增值税专用发票进行结算。

根据这个结论，现象二中，要求投标人必须具备一般纳税人资格，则排斥了小规模纳税人参与投标，涉嫌违反《招标投标法实施条例》第三十二条关于“招标人不得以不合理的条件限制、排斥潜在投标人或者投标人”的规定。

3.现象三分析

《增值税暂行条例》第二条增值税税率：

（一）纳税人销售或者进口货物，除本条第（二）项、第（三）项规定外，税率为17%。

（二）纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%：1．粮食、食用植物油；2．自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；3．图书、报纸、杂志；4．饲料、化肥、农药、农机、农膜；5．国务院规定的其他货物。

（三）纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。

（四）纳税人提供加工、修理修配劳务（简称“应税劳务”），税率为17%。

《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第十二条增值税税率：

（一）提供有形动产租赁服务，税率为17%。

（二）提供交通运输业服务，税率为11%。

（三）提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。

（四）财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。

从以上条款可以看出，针对不同的货物或者服务，增值税的税率有0、6%、11%、13%、17%五种税率。现象三中，规定投标人必须开具税率为17%的增值税发票是不妥的。例如，某项目适用的税率非17%，如果潜在投标人在开标前提出异议，可能导致推迟开标；如果在评标阶段才发现此问题，会造成所有投标文件被否决，导致重新招标，增加招标成本。

综上可见，以上三种做法都是错误的。之所以出现这些错误现象，主要是相关当事人对增值税、一般纳税人等相关概念认识模糊，没有从本质上理解销项税额与进项税额的抵扣规定。从相关法条中可以看出，销项税额与进项税额抵扣的本质是要求开具增值税专用发票，故对于属于增值税纳税范围的这一类项目的正确做法是，在招标文件中明确结算时须开具增值税专用发票进行结算，该条款作为招标文件的实质性条款要求投标人予以响应。

三、根据税种科学设置评标方法

1.单一税种项目评标价设置

根据项目性质的不同，结算要缴纳增值税或营业税。营业税不能抵扣，税额会成为项目的实际成本。所以，对于征收营业税单一税种的项目，评标价格无论是含税价格还是不含税价格，都要对各投标人体现出公平竞争。

根据前述的《增值税暂行条例》第四条和第二十一条的规定，增值税专用发票税额可以用于抵扣，而增值税普通发票税额不能用于抵扣。某项目投标人含税报价相同，若中标单位开具增值税专用发票结算，则招标人的项目实际成本低于中标人含税报价；若中标单位开具增值税普通发票结算，则招标人的项目实际成本等于中标人含税报价。对于招标人来说，后者项目成本大于前者。所以，如果统一要求含税价作为评标价，则对前者不公平，应科学设置评标方法，体现公平竞争。

所以，对于开具增值税单一税种结算项目，在评标条款中要明确“开具增值税专用发票进行结算的单位，不含税价作为评标价；开具增值税普通发票进行结算的单位，含税价作为评标价。”这样，对于投标人来说，无论哪种情况中标，都是项目实际成本，这样做也体现了公平竞争的原则。为了此评标办法的顺利实现，还应在招标文件中要求投标人同时报含税价和不含税价，并注明开具增值税专用发票还是开具增值税普通发票。

2.混合税种项目评标价设置

营业税改征增值税（简称“营改增”）是国家税制改革的一项重要内容，是国家实施结构性减税的一项重要举措，也是改进和完善我国税收管理体制的一项重要工作。

2013年5月24日，财政部和国家税务总局联合下发的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》中明确，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点，并发布了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》。

随着营改增工作的展开和全面落实到位，也给招标管理工作带来了新的挑战。更多的项目开始涉及多个税种，如何合理设置评标方法以充分体现公平、公正并有效降低招标成本，成为实践中亟待解决的问题。

例如，某劳务承揽项目涉及装卸费和劳务费（保洁），根据《营改增应税服务行业分类及注释》，装卸费纳入了营改增的范围，需要开具增值税发票。而劳务费（保洁）未纳入营改增的范围，需要开具营业税发票。所以，对于这一类混合税种结算的项目，在评标条款中要明确“开具增值税专用发票的分项报价，不含税价作为评标价；开具增值税普通发票或营业税发票的分项报价，含税价作为评标价。”和单一税种评标一样，同样需要在招标文件中要求投标人同时报含税价和不含税价，并注明结算发票类型，开具增值税发票的，须注明是专用发票还是普通发票。

四、结语

2016年，国家将全面进行营改增改革，将建筑业、房地产业、金融业和生活服务业纳入试点范围。这意味着营改增剩余几个领域的改革，将在“十三五”开局之年收官。随着国家改革开放的深入，未来可能还会推出更多的税制改革举措，招标投标工作要立足实际，与时俱进，更加科学、合理地设置投标资格和评标方法，减少异议和重新招标概率，进一步提高工作效率，降低采购成本。